La riforma del lavoro autonomo

Il D.lgs. 192/2024, attuativo della legge delega per la riforma fiscale prevista dalla Legge 111/2023, ha introdotto diverse novità in materia di lavoro autonomo, che sono entrate in vigore alla fine del 2024. Vediamole in dettaglio.

La nozione di reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni

È stata introdotta una nozione omnicomprensiva di reddito di lavoro autonomo, secondo la quale il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività

Criterio di imputazione temporale

La riforma conferma il principio di cassa quale criterio di imputazione temporale di proventi e oneri, fatte salve le seguenti eccezioni:

Coincidenza tra imputazione temporale dei compensi ed effettuazione delle ritenute:i proventi percepiti nel periodo d’imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta devono essere imputati al periodo d’imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta. Spieghiamo meglio con un esempio: un avvocato riceve l’accredito del pagamento di un compenso il 2 gennaio 2026, ma il suo cliente persona giuridica ha inserito nell’home banking il bonifico il 30 dicembre 2025, assumendosi così l’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto e di certificarla relativamente all’anno 2025. L’avvocato, nonostante abbia ricevuto l’accredito all’inizio del 2026, dovrà imputare l’incasso all’anno 2025. Questa modifica ha l’obiettivo di eliminare lo sfasamento temporale tra il momento di effettuazione e quello di scomputo della ritenuta, eliminando – si spera definitivamente – tutte le anomalie rilevate l’Agenzia delle entrate.

Oneri deducibili per competenza

Restano deducibili per competenza gli ammortamenti, i canoni di leasing e quote del trattamento di fine rapporto.

Cessione del contratto di leasing

In caso di cessione del contratto di leasing avente a oggetto beni immobili e mobili strumentali (esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione), concorre a formare il reddito di lavoro autonomo la differenza tra il valore normale del bene e la somma del prezzo stabilito per il riscatto e dei canoni relativi alla residua durata del contratto, attualizzati alla data della cessione e, in caso di beni immobili, della quota capitale dei canoni, già maturati, indeducibile in quanto riferibile al terreno.

Riaddebito delle spese comuni dello studio

Non concorrono a formare il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni le somme percepite a titolo di riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essa connessi. Si tratta delle spese sostenute per telefonia, energia elettrica, riscaldamento, segreteria, ecc.

Contributi previdenziali

Come già previsto dalla disciplina previgente, non concorrono a formare il reddito del libero professionista i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde (ad esempio, il contributo integrativo del 4% dovuto alla Cassa di previdenza e assistenza dei dottori commercialisti).

Invece, l’ammontare della maggiorazione del 4% addebitata dai professionisti iscritti alla “gestione separata INPS” ai propri committenti in via definitiva, resta imponibile, in quanto non obbligatoria e, quindi, parte integrante del compenso.

Rimborsi spese

Fino alla fine del 2024 le spese sostenute da un professionista per l’esecuzione di un incarico (ad esempio, per vitto e alloggio, viaggio, trasporto, ecc.), che venivano addebitate analiticamente al committente, dovevano essere considerate come onorari ed erano soggette a tassazione. Per il professionista in regime ordinario le spese sostenute erano integralmente deducibili.

Dal 1° gennaio 2025, invece, i rimborsi delle spese sostenute da un professionista per l’esecuzione di un incarico, addebitate analiticamente al committente, non sono più imponibili; di conseguenza, tali rimborsi non saranno più soggetti a ritenuta d’acconto. Inoltre, tali spese non sono più deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene.

Le spese eventualmente non rimborsate dal committente continuano comunque ad essere deducibili per il professionista, dalla data in cui il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione della crisi e dell’insolvenza disciplinati dal D.lgs. 14/2019 o a procedure estere equivalenti, la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa, il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

In ogni caso, per evitare l’esperimento di procedure dal costo superiore alle somme da recuperare, le spese non superiori a 2.500 euro, tenendo conto anche del compenso a esse relativo, sono deducibili per l’artista o il professionista se non sono state rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione. Il termine decorre dal periodo d’imposta nel corso del quale scade tale periodo annuale. Qualora le spese dedotte vengano successivamente rimborsate dal committente, esse concorreranno alla formazione del reddito di lavoro autonomo nel periodo d’imposta in cui sono state percepite.

Attenzione al rimborso delle spese “a forfait”: in questo caso, il rimborso delle spese addebitate al committente senza analitica indicazione continua ad essere trattato come un compenso imponibile e specularmente le spese effettivamente sostenute dal professionista in regime ordinario continueranno ad essere deducibili con le regole previste per le spese di vitto e alloggio e di rappresentanza.

Inoltre, è necessario precisare che tutte le novità sopra riportate non coinvolgono l’IVA; pertanto, i rimborsi spese restano imponibili IVA (infatti, non trattandosi di “spese anticipate in nome e per conto” del committente, non è possibile invocare l’esclusione ex art. 15 del D.P.R. 633/1972).

Dal punto di vista delle imprese committenti, l’art. 95, comma 3-bis del TUIR stabilisce che, dal 1° gennaio 2025, le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili dal reddito solo se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento “tracciati” (cioè, quelle indicati all’art. 23 del D.lgs. 241/97).

Spese di manutenzione

Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili diventano deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi. Per gli immobili a uso promiscuo, fermo restando tale arco temporale, la deducibilità di tali spese scende al 50%.

Le spese di manutenzione ordinaria sono invece deducibili nell’esercizio in cui vengono sostenute. Per gli immobili ad uso promiscuo la deducibilità di tali spese è limitata al 50%.

Ammortamento dei beni mobili strumentali

Per questi beni è stata confermata la disciplina previgente, introducendo però due importanti novità:

• nel primo periodo d’imposta la quota di ammortamento deve essere ridotta alla metà;
• in caso di eliminazione di beni, il costo residuo del bene non ancora completamente ammortizzato è deducibile.

Ammortamento dei beni immateriali

Il costo di acquisto di beni ed elementi immateriali, che in precedenza era deducibile per cassa, diventa deducibile per quote di ammortamento; in particolare:

• le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50% del costo;
• le quote di ammortamento degli altri diritti di natura pluriennale sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;
• le quote di ammortamento del costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale sono deducibili in misura non superiore ad un quinto del costo.

Aggregazione e riorganizzazione dell’attività professionale

Il nuovo art. 177-bis del TUIR prevede l’applicazione del regime di neutralità fiscale alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione di attività artistiche e professionali.

Il regime di neutralità fiscale si applica a:

• conferimenti di studi professionali in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, anche se diverse da quelle di cui all’art. 10 della Legge 183/2011;
• apporti di studi professionali in associazioni professionali o società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
• trasformazioni, fusioni e scissioni di società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico e di associazioni professionali o società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, nonché alle medesime operazioni tra i predetti soggetti;
• trasferimenti per causa di morte o per atto gratuito di studi professionali individuali.

Si potrà beneficiare del regime di neutralità fiscale se oggetto del trasferimento sarà uno “studio professionale”, da intendere come un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale.

Ai fini delle imposte indirette, è prevista:

• l’esclusione dall’IVA delle cessioni e dei conferimenti di studi professionali e artistici, nonché dei passaggi di beni posti in essere da società ed enti costituiti per l’esercizio dell’attività artistica o professionale (art. 2, comma 3 lett. b) e f) del DPR 633/72);
• l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro (art. 4, comma 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).

Decorrenza e regime transitorio

Le nuove disposizioni si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 (quindi dal 2024, per i soggetti “solari”), con alcune eccezioni:

• rimborsi spese: fino al 31/12/2024 le spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico (es. viaggio e trasporto, vitto e alloggio) e addebitate analiticamente al committente e i relativi rimborsi da questi percepiti continuano, rispettivamente, a essere deducibili dal reddito di lavoro autonomo e a concorrere alla formazione del medesimo. Di conseguenza, fino al 31/12/2024 tali somme continuano a essere assoggettate a ritenuta d’acconto da parte del committente, se questo è un sostituto d’imposta;
• imputazione temporale dei compensi assoggettati a ritenuta: la disposizione in materia di imputazione temporale dei compensi assoggettati a ritenuta ha effetto anche per i periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31/12/2024, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano a essa conformi.